2023年12月29日，全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國公司法》修訂案（新《公司法》）。新《公司法》在公司資本制度、公司治理結(jié)構(gòu)、董監(jiān)高職責(zé)及簡化流程等方面作出了重要修訂，并自2024年7月1日起正式施行。這是《公司法》自1993年首次頒布以來一次最為全面的修訂。普華永道2024年第2期《中國稅務(wù)/商務(wù)新知》就此次修訂的重要條款從法律層面進(jìn)行了解讀。
隨著新《公司法》的頒布，納稅人也需要關(guān)注到一些修訂條款帶來的稅務(wù)影響。本期《中國稅務(wù)/商務(wù)新知》將從稅務(wù)層面解析新《公司法》實(shí)施后可能產(chǎn)生的影響，并提出建議。
新《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。這與原《公司法》的規(guī)定有所不同。原《公司法》采用注冊資本認(rèn)繳制，除少數(shù)行業(yè)之外，基本上所有公司均對實(shí)繳期限不做要求，交由公司股東自行決定。這意味著《公司法》由認(rèn)繳制改為限期實(shí)繳制。
根據(jù)國稅函[2009]312號文規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資人實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不得稅前扣除。這一規(guī)定的出臺主要是考慮到未在規(guī)定期限內(nèi)足額出資導(dǎo)致的借款利息支出，是企業(yè)投資人未按規(guī)定履行出資義務(wù)導(dǎo)致的，不應(yīng)由企業(yè)來承擔(dān)。在原《公司法》下，由于實(shí)繳期限由投資人自行決定，實(shí)踐中企業(yè)投資者可以通過設(shè)置足夠長的實(shí)繳期限來避免觸發(fā)“規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額”的情況，以避免上述文件對借款利息扣除的限制。然而，新《公司法》下，自公司成立之日起五年內(nèi)，投資者認(rèn)繳的出資額未到位，就屬于“規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的”的情況。若公司章程約定了比五年更短的實(shí)繳期限，則以約定的實(shí)繳期限為準(zhǔn)。鑒于此，企業(yè)需要格外關(guān)注認(rèn)繳出資和借款的情況，是否需要在匯算清繳時(shí)納稅調(diào)增不符合規(guī)定的利息支出。
新《公司法》規(guī)定了實(shí)繳義務(wù)加速到期條款。如果公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，公司或已到期債權(quán)的債權(quán)人，有權(quán)要求已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股東提前繳納出資。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，若企業(yè)到期未能夠繳納稅款，有權(quán)要求欠稅企業(yè)已認(rèn)繳出資但未屆繳資期限的股東提前繳納出資。
關(guān)于納稅人欠稅的情況，《稅收征管法》規(guī)定了責(zé)令繳納、加征滯納金與罰款、以及通知銀行從其存款中扣繳稅款等強(qiáng)制措施。采取這類措施的前提是，納稅人仍有可供執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)。因此，當(dāng)企業(yè)納稅人已無可執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)時(shí)，新《公司法》規(guī)定的實(shí)繳義務(wù)加速到期條款，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了更多稅款追繳的手段。
新《公司法》規(guī)定，股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)后，如果受讓人未按期足額繳納出資，轉(zhuǎn)讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任；股東轉(zhuǎn)讓未按規(guī)定日期繳納出資的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓人與受讓人在出資不足的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任。
上述規(guī)定給轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后承擔(dān)出資責(zé)任費(fèi)用的稅前扣除帶來了不確定性。具體來說，如果轉(zhuǎn)讓方由于上述補(bǔ)充或者連帶責(zé)任為已轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納了剩余的認(rèn)繳出資部分，這部分出資是否能認(rèn)定為企業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的合理的支出，從而被允許稅前扣除；或者是否能認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的一部分，從而重新計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并要求退稅。股東轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳股權(quán)時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎考慮承擔(dān)補(bǔ)充或連帶責(zé)任導(dǎo)致的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
新《公司法》規(guī)定，公司減少注冊資本以全體股東等比例減資為原則，另有規(guī)定的可以定向減資。
企業(yè)對未實(shí)繳出資部分進(jìn)行減資的情況下，公司無需向股東實(shí)際支付減資對價(jià)，公司凈資產(chǎn)未減少。這類減資通常不產(chǎn)生稅務(wù)影響。
企業(yè)已繳出資減資的情況下，企業(yè)股東和個(gè)人股東分別適用企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法下不同的規(guī)定：
公司減資對于企業(yè)股東的稅務(wù)處理主要參考國家稅務(wù)總局公告[2011]34號文。根據(jù)該文件，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。公司減資對于個(gè)人股東的稅務(wù)處理，主要參考國家稅務(wù)總局公告[2011]41號文。根據(jù)該文件，個(gè)人股東從被投資企業(yè)減資所得按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行稅務(wù)處理。換言之，不同于企業(yè)股東的所得稅處理，個(gè)人股東減資不采用“分段”稅務(wù)處理方法，無需按照投資收回、股息分配和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的順序計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，如果涉及國家稅務(wù)總局公告[2014]67號文“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的”（如申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。公司等比例減資和定向減資的不同安排，可能產(chǎn)生不同的稅務(wù)影響。一般來說，等比例減資的安排較為簡單，股東減資前后的持股比例保持不變，涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小，若僅減少實(shí)收資本，通常被認(rèn)為是單純的股東投資成本收回而無需納稅。但定向減資的情況下，部分股東減資而其余股東出資金額不變，減資后股權(quán)比例會發(fā)生一定變化。企業(yè)定向減資的背景原因一般比較復(fù)雜，股東之間如何確定減資金額及減資后的股權(quán)比例，會影響其企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的處理，需要針對個(gè)案分析，股東也可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通合適的稅務(wù)處理方式以減少潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 原《公司法》規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。新《公司法》在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步規(guī)定，股東利用其控制的兩個(gè)以上公司逃避債務(wù)的，各公司應(yīng)當(dāng)對任一個(gè)公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。 實(shí)踐中，一些股東通過設(shè)立多家公司，構(gòu)建關(guān)聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)和資產(chǎn)、逃避繳納稅款，希望能夠“金蟬脫殼”。但是，原《公司法》僅規(guī)定了公司與股東之間的穿透。根據(jù)原《公司法》的規(guī)定，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)能證明公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，只能向股東追責(zé)，無法直接向股東控制的其他關(guān)聯(lián)公司追責(zé)。新規(guī)定實(shí)現(xiàn)了公司法人之間的橫向穿透，成為追究股東控制的其他公司責(zé)任的法律依據(jù)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款提供更多途徑。 此外，若股東控制的其他公司因承擔(dān)“連帶責(zé)任”而實(shí)際發(fā)生了經(jīng)濟(jì)利益的流出，那么這部分支出很可能不屬于《企業(yè)所得稅法》第八條明確的“實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，因而面臨不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)需要關(guān)注關(guān)聯(lián)公司承擔(dān)連帶責(zé)任帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 新《公司法》增加了簡易注銷情形。根據(jù)新《公司法》，公司在存續(xù)期間未產(chǎn)生債務(wù)，或者已清償全部債務(wù)的，經(jīng)全體股東承諾，可以按照規(guī)定通過簡易程序注銷公司登記。同時(shí)，公司通過簡易程序注銷公司登記，但股東對債務(wù)清償承諾不實(shí)，則應(yīng)當(dāng)對注銷登記前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。 一方面，簡易注銷條款將大大縮短公司注銷所需的時(shí)間；另一方面，隨著公司注銷過程的加速與簡化，稅務(wù)機(jī)關(guān)向已注銷公司股東追征公司所欠稅款的案例引發(fā)更多納稅人的關(guān)注。實(shí)踐中，如何判定股東“承諾不實(shí)”仍存在一定爭議。如果股東在承諾的當(dāng)下，企業(yè)帳上沒有應(yīng)繳稅款，股東和管理層也沒有發(fā)覺有少申報(bào)應(yīng)稅收入，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在簡易注銷后認(rèn)定企業(yè)曾經(jīng)有少申報(bào)、漏申報(bào)應(yīng)稅所得的，是否屬于股東“承諾不實(shí)”的情形？此外，個(gè)別基層稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)已稅務(wù)注銷企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生偷漏稅行為，也曾要求已稅務(wù)注銷的企業(yè)恢復(fù)稅務(wù)登記，但這一要求是否有足夠的法規(guī)依據(jù)支撐值得商榷。無論如何，新《公司法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)向已注銷企業(yè)的股東追繳企業(yè)所欠稅款的權(quán)利。從企業(yè)的角度，建議在開始注銷程序之前，開展全面的稅務(wù)自查，及時(shí)更正，避免對股東或企業(yè)本身帶來的潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 新《公司法》新增了股權(quán)和債權(quán)兩類出資方式。從稅務(wù)角度，非貨幣性出資視不同情況會產(chǎn)生不同的稅務(wù)影響。 企業(yè)所得稅角度，根據(jù)財(cái)稅[2014]116號文的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可分五年均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。符合特殊性稅務(wù)重組條件的，也可以選擇依據(jù)財(cái)稅[2009]59號或財(cái)稅[2014]109號文享受遞延納稅。 個(gè)人所得稅角度，根據(jù)財(cái)稅[2015]41號文，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值減除資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額確認(rèn)所得。納稅人一次性繳稅有困難的，可遞延五年分期繳納個(gè)稅。 增值稅角度，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文，企業(yè)以上市公司股票出資，屬于轉(zhuǎn)讓金融商品，應(yīng)按6%繳納增值稅。 投資者應(yīng)根據(jù)實(shí)際出資的形式，綜合考慮納稅時(shí)點(diǎn)及稅務(wù)成本。 新《公司法》新增簡化公司合并的規(guī)定。具體而言，公司與其持股百分之九十以上的公司合并，或公司合并支付的價(jià)款不超過本公司凈資產(chǎn)百分之十的，可以不經(jīng)股東會決議，另有規(guī)定的除外。顯然，簡化公司合并的程序有利于促進(jìn)企業(yè)的重組活動。 從稅務(wù)角度，企業(yè)合并符合相關(guān)條件的有機(jī)會享受各稅種的優(yōu)惠稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文，若企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可享受遞延納稅。增值稅方面，通過企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓符合條件的有機(jī)會適用增值稅不征稅處理。此外，契稅、土地增值稅、印花稅針對企業(yè)合并也有特殊優(yōu)惠待遇。各稅種優(yōu)惠的適用條件不同，建議企業(yè)在計(jì)劃公司合并的階段，就將其稅務(wù)影響提前綜合納入考量。 《公司法》修訂引發(fā)的法律事項(xiàng)的變化，很可能對企業(yè)的業(yè)務(wù)、投資和重組等方面的稅務(wù)處理產(chǎn)生連鎖效應(yīng)，繼而影響企業(yè)的稅務(wù)成本，帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；但與此同時(shí)，這些變化也蘊(yùn)含了稅務(wù)優(yōu)化的機(jī)會。鑒于此，建議企業(yè)在了解所涉及的修訂條款的基礎(chǔ)上，提前考慮相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化合規(guī)處理，尋求稅務(wù)優(yōu)化機(jī)會，與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持充分溝通，必要時(shí)咨詢專業(yè)人士。
